7440 Sayılı Kanun İle Getirilen Ek Vergi'nin Hukuki Değerlendirilmesi

7440 Sayılı Kanun İle Getirilen Ek Vergi'nin Hukuki Değerlendirilmesi

7440 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” m.10/27 ile 2022 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi mükelleflerine Ek Vergi yükümlülüğü getirilmiştir. İşbu yazımızda, söz konusu Ek Vergi anayasal vergilendirme ilkeleri kapsamında irdelenerek hukuki olarak değerlendirilecektir.

Giriş

7440 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile kurumların 2022 yılına ilişkin kurum kazancından istisna ve indirim olarak yararlandıkları tutar üzerinden, indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, ek vergi ödenmesi hüküm altına alınmıştır.

Ek Verginin Mükellefleri

Ek verginin mükellefleri şunlardır;

a) Sermaye şirketleri
b) Kooperatifler
c) İktisadi kamu kuruluşları
d) Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler
e) İş ortaklıkları

Kurumlar vergisi beyannamesi veren dar mükellef kurumlar da ek vergi mükellefleri kapsamındadır.

6/2/2023 tarihi itibarıyla Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır.

Ek Verginin Konusu

5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancının tespitinde dikkate alınan istisna ve indirim tutarları ile 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahlar ek verginin konusunu oluşturmaktadır.
5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan ve ek verginin konusuna giren istisnalar aşağıdaki gibidir:

a) İştirak Kazançları İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-a).
b) Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-b).
c) Yurtdışı İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-c).
ç) Emisyon Primi Kazancı İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-ç).
d) Taşınmaz, İştirak Hisseleri ve Fon Satış Kazancı İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-e).
e) Bankalara, Finansal Kiralama ya da Finansman Şirketlerine veya TMSF’ye Borçlu Durumda Olanların Taşınmaz veya İştirak Hisselerinin Satış Kazancı İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-f).
f) Yurtdışı Şube Kazançları İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-g).
g) Yurtdışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmetler Kazanç İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-h).
ğ) Eğitim ve Öğretim Kazanç İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/1-ı).
h) Yabancı Fon Kazançlarının Vergilendirilmesinde Yönetici Şirketlere İlişkin Kazanç İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/A).
ı) Sınai Mülkiyet Hakları Satış Kazancı İstisnası (5520 sayılı Kanun Madde 5/B).
i) 5300 Sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu Kapsamında Düzenlenen Ürün Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazanç İstisnası (193 sayılı Kanun).
j) Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden Sağlanan Kazanç İstisnası (4490 sayılı Kanun).
k) Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazanç İstisnası (3218 sayılı Kanun).
l) Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazanç İstisnası (4691 sayılı Kanun).
m) Araştırma Altyapılarının Ar-Ge ve Yenilik Faaliyetlerinden Elde Ettikleri Kazançlarda İstisna (6550 sayılı Kanun).
n) Özel Kanunlarda Yer Alan ve Ek Vergi Matrahına Dâhil Edilmesi Gereken Diğer İstisnalar.

5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan ve ek verginin konusuna giren indirimler şunlardır:

a) Yurtdışına Verilen Yazılım, Mühendislik, Eğitim ve Sağlık Hizmetleri Kazanç İndirimi (5520 sayılı Kanun Madde 10/1-ğ).
b) Nakdi Sermaye Artışından Kaynaklanan Faiz İndirimi (5520 sayılı Kanun Madde10/1-ı).
c) Yatırım İndirimi İstisnası (193 sayılı Kanun Geçici Madde 61 kapsamında tevkifata tabi olmayanlar).
ç) Ar-Ge ve Tasarım İndirimi (5746 sayılı Kanun).
d) Teknogirişim Sermaye Desteği İndirimi (5746 sayılı Kanun).
e) Teknokent Sermaye Desteği İndirimi (4691 sayılı Kanun).
f) Özel Kanunlarda Yer Alan ve Ek Vergi Matrahına Dâhil Edilmesi Gereken Diğer İndirimler.

Ek Verginin Hukuki Durumu

Anayasal ilkelerden hukuk devleti/hukuk güvenliği ilkeleri ve bu kapsamda belirlilik ilkesi, mali güce göre vergilendirme/vergi adaleti ilkeleri kapsamında ek vergi düzenlemesi irdelenecek ve anayasal ilkeler kapsamında uygunluğu açıklanmaya çalışılacaktır.

a) Belirlilik İlkesi AçısındanBelirlilik İlkesi Açısından

Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, kanun düzenlemeleri hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir tereddüde ve şüpheye yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmalıdır. Belirlilik ilkesi, hukuki güvenlikle bağlantılı olup birey hangi somut eylem ve olguya hangi hukuki neticenin bağlandığını bilmelidir. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını belirler. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (Anayasa Mahkemesi 26.12.2013 gün ve E.2013/67, K2013/164).

Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.

Hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi vergilendirmede belirliliği de gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir (Anayasa Mahkemesi E. 2004/94, K. 2008/83, T.20.3.2008).

Ticari ve sosyal hayatın yürüyebilmesi için belirlilik ilkesi vazgeçilemez bir hukuki güvencedir. Hukukun özel ve tüzel her türlü öznesi belirlilik ilkesi güvencesine dayanarak faaliyetlerini yürütmekte, iktisadi ve ticari her türlü planlama ve yatırımı bu ilke güvencesinde yapmaktadır.

Nitekim “5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde asgari geçim indiriminin dikkate alınacağı öngörülen kanun hükmüne karşı ilgili gelir vergisi stopajı teşvikinden eksik yararlandırılan tutarın iadesi istemiyle açılan davada Anayasa Mahkemesi 22.12.2011 tarih, Esas No:2010/7, Karar No:2011/172 sayılı kararında: “İtiraz konusu kuralla, yükümlüler için uygulanacak gelir vergisi stopajı teşvik sisteminin geriye dönük olarak değiştirilmesiyle belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri ihlal edilmiş; yatırımcı, teşvikli yatırıma başladığında yürürlükte olan kurallar yerine, daha az teşvikten yararlanacağı, yatırımı yaparken bilmediği kurallarla karşı karşıya kalmıştır. 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve bu tarihten sonra da devam eden teşvikli yatırımlar için yasayla geriye dönük olarak açık bir müdahale yapılmıştır. ” şeklinde belirtmiş ve “ kanunun yayımı tarihinden öncesine yönelik bir düzenleme getirmesi, bu tarihten önce yatırıma başlayan yükümlülerin öngöremeyecekleri şekilde, aleyhlerine sonuç doğurmasının kamusal yetkinin kullanılmasında herkesi eşit biçimde kapsamına alarak öngörülebilir olmasını sağlamakla yükümlü hukuk devleti ilkesine aykırılık oluşturduğuna” hükmederek söz konusu kanun maddesini iptal etmiştir.

Mükellefler 2022 yılı hesap dönemine ilişkin ne kadar vergi ödeyeceklerini bilmekte ve ticari/iktisadi planlarını buna göre yapmakta iken kapanmış olan 2022 vergi dönemine ilişkin ek bir vergi getirilmesinin belirlilik ilkesinin ihlali olacağı ve hukuk devleti niteliğiyle bağdaşmayacağı kanaatindeyiz.

b) Geriye Yürümezlik İlkesi Açısından

Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında kanunların geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, yeni getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması anlamına gelmektedir. Anayasa Mahkemesi kararlarında ve doktrinde kural olarak gerçek geçmişe yürüme Anayasa’ya aykırı, gerçek olmayan geriye yürüme ise Anayasa’ya uygun sayılmaktadır (Anayasa Mahkemesi, K. 2019/26345, T. 22.9.2022).

Vergi hukukunda geriye yürümenin söz konusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğinin tespiti gerekmektedir. Bu nedenle somut olayda anılan kanun değişikliğinden önce gelir vergileri bakımından vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediği hususu önem taşımaktadır. Buna göre vergilendirme dönemi içindeyken değiştirilen vergi oranlarına ilişkin düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulması benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olup bu durumda kanunun gerçek anlamda geriye yürümesinden söz edilemez. Aksi halde ise, yani vergilendirme dönemi bittikten sonra değiştirilen vergi düzenlemesinde ise gerçek anlamda geriye yürümenin varlığının kabulü gerekir.

Yazımız konusu 7440 sayılı Kanun m.10/27 ile getirilen ek vergi kurumlar vergisi mükelleflerine getirilen ek vergiler olup, kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticarî kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir.

Vergi Usul Kanunu hesap dönemini esas itibariyle takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır (Anayasa Mahkemesi GK, E. 2018/103, K. 2019/4,T. 13.2.2019).

1999 depremi sonrasında getirilen ek vergi ile ilgili olarak; 1999 depremine ilişkin çıkarılan 4837 sayılı Kanun ile 1998 yılında kurumlar vergisi ve gelir vergisi mükellefleri bakımından, 1998 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahları üzerinden %5 oranında ek gelir ve ek kurumlar vergisi alınacağı hüküm altına alınmış, Anayasa Mahkemesi’ne yapılan iptal başvurusunda ise ilgili vergi düzenlemesinde kamu yararı gerekliliği ve 1998 yılına ait gelir ve kurumlar vergisi hesaplanırken mükelleflerin özel durumları ve malî güçleri gözetilmiş olduğundan bahisle geriye yürüme ilkesine aykırılığın istisnası olacağından bahisle yapılan iptal başvurusunu reddetmiştir.

7440 sayılı Kanun ile getirilen ek verginin mükelleflerinin yalnızca kurumlar vergisi mükelleflerinden belirlenen istisna ve indirimlerden faydalanan mükelleflerle sınırlı olması sebebiyle 4837 sayılı Kanun ile getirilen ek vergiden farklı olarak değerlendirilmesi, 7440 sayılı Kanun ile getirilen verginin ölçülülük ilkesi, vergi adaleti ve vergide genellik ilkeleri yönünden de incelenmesi gerektiği kanaatindeyiz.

c) Vergide Genellik İlkesi Açısından

Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayrım yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder. Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Vergide eşitlik ilkesi ise malî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır.

Ekonomi ve vergi hukuku alanında malî güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Malî güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasa koyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile malî güçlerini göz önünde bulundurması gerekir (Anayasa Mahkemesi - GK, E. 2003/48 K. 2003/76, T. 23.7.2003).

7440 sayılı Kanun ile getirilen ek vergi yalnızca kanuni indirim ve istisnalardan faydalanan kurumlar vergisi mükelleflerini kapsamakta olup, vergide genellik, mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkelerine aykırıdır. 2022 kurumlar vergisi hesap dönemi için kazanılmış hak olarak değerlendirilebilecek vergi avantajlarının hesap dönemi kapandıktan sonra yalnızca bir kısım mükellefler (indirim ve istisnalardan faydalanan mükellefler) yönünden kısıtlanmasıyla, söz konusu mükellefler için adaletsiz ve önceden öngörülemeyen ek bir yük oluşturulmaktadır.

Nitekim 4837 sayılı “Ekonomik İstikrarı Sağlamak İçin Ek Vergiler Alınması Hakkında Kanun” ile getirilen ve kanunda sayılı motorlu taşıtlar üzerinden bir defaya mahsus olmak üzere 2003 yılı için tahakkuk ettirilen motorlu taşıtlar vergisi tutarı kadar ek motorlu taşıtlar vergisi alınmasını öngörülen kanun hükmüyle ilgili Anayasa Mahkemesi “Güncelleştirilen yeni miktar üzerinden 2003 yılında ikinci kez ek vergi tahakkuk ve tahsil edilmek suretiyle vergi yükü araç sahipleri aleyhine ağırlaştırılmakta, gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri gibi diğer vergi mükelleflerine de yansıtılmamaktadır. Bu durum, vergi yükünün dengeli, adil, ölçülü ve eşit dağılımını engelleyerek Anayasa’nın 73. maddesinde öngörülen vergilendirme ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Yasa’nın genel gerekçesinde, ekonomik istikrarı sağlamak ve kamu borç stokunun azaltılmasını temin amacıyla bu düzenlemenin yapıldığı açıklanmakta ise de bunun olağanüstü koşulların zorunlu kıldığı haklı bir neden olarak kabulü mümkün görülmemiştir.” şeklinde hüküm kurarak ek vergi ile getirilen vergi yükünün, diğer vergi mükelleflerine dağıtılmaksızın tek bir sınıf üzerinde bırakılması sebebiyle ilgili kanun hükmünü iptal etmiştir (Anayasa Mahkemesi - GK, E. 2003/48 K. 2003/76, T. 23.7.2003).

Benzer şekilde 4842 sayılı Kanun ile, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacağı belirtildikten sonra, itiraz konusu kuralla, bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon paylarının mahsup ve iadeye konu olmayacağı öngörülmüştür. Anayasa Mahkemesi 20.03.2008 tarih, Esas No:2004/94, Karar No:2008/83 sayılı kararında da “2003 yılında tevkif suretiyle fon payı ödeyen mükellefler aleyhine vergi yükü ağırlaştırılarak aynı vergilendirme dönemlerinde tevkifata tabi gelir elde etmiş mükellefler ile tevkifata tabi gelir elde etmemiş mükellefler arasında vergi yükünün dağılımında adalet ve denge bozulmuş ve Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan “herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi” ile “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkelerine aykırılık oluşmuştur.” şeklinde hüküm kurarak yalnızca belirli bir sınıf mükellefin vergi yükümlüsü olmasını vergi yükünün dağılımında adaleti ve dengeyi bozduğu ve “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkelerine aykırılık teşkil ettiğine hükmetmiştir.

7440 sayılı Kanun ile getirilen ek verginin mükelleflerinin, yalnızca belirlenen indirim ve istisnalardan faydalanan kurumlar vergisi mükelleflerin olması hususunun Anayasa’nın 73. maddesinde “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” şeklinde düzenlenen “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkelerine aykırılık teşkil etmekte olduğu kanaatindeyiz.

Sonuç

7440 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” m.10/27 ile getirilen ek vergilerin, anayasal vergilendirme ilkelerine aykırı olabileceğinden hareketle verilecek beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi ve vergi mahkemelerinde açılacak davalarda Anayasa’ya aykırılık iddiasının ileri sürülmesi mümkün bulunmaktadır.