Annual Transfer Pricing Report

29/12/2022

Mandatory Annual Transfer Pricing Report and Sanctions for Non-Compliance

Summary

Article 13 of the Corporate Tax Law No. 5520 regulates the issue of hidden profit distribution through transfer pricing. The last paragraph of the said article stipulates that the procedures related to transfer pricing will be determined by the President. In accordance with this provision, the Council of Ministers Decision No. 2007/12888 was issued, in which the procedures related to transfer pricing were determined, and changes were made to this decision with Presidential Decision No. 2151. With the Council of Ministers Decision, the obligation to document transactions with related parties through an "Annual Transfer Pricing Report" was introduced for some taxpayers. Furthermore, in the circulars issued to explain Article 13 of the Corporate Tax Law, parallel to the Council of Ministers Decision, the obligation to prepare an "Annual Transfer Pricing Report" was also stated. Although the obligation to prepare a report has been introduced, there are no sanctions foreseen in the legal regulations for taxpayers who do not comply with this obligation. In practice, it is observed that some taxpayers are not aware of the obligation to prepare an "Annual Transfer Pricing Report" and do not prepare it.

Keywords: Transfer Pricing, Transfer Pricing Report, Administrative Sanction.

1. Giriş

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257’nci maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak çıkartılan 1 Sıra No' lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde “Kişilik Kavramı” düzenlenmiştir. Bu kavrama göre işletme sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden, personelinden ve diğer ilgililerden ayrı bir kişiliğe sahiptir. Bu kavrama paralel olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41’inci maddesinde ve Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde mükelleflerin ilişkili oldukları kişilerle mal veya hizmet alım satımında bulunmaları durumunda sanki aralarında hiç ilişki yokmuş gibi fiyat belirlemeleri gerektiği düzenlenmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 41’inci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde Kurumlar Vergisi Kanununa paralel düzenlemeler yer almakta olup söz konusu maddede yer almayan hususlar bakımından Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesi hükmünün uygulanacağı düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde, hangi durumda kazancın kısmen veya tamamen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, ilişkili kişi kavramı, emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanacak fiyatı belirleme yöntemleri, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı durumunda yapılacak işlemler düzenlenmiştir. Maddenin son fıkrasında ise transfer fiyatlandırması ile ilgili usullerin Cumhurbaşkanı tarafından belirleneceği hüküm altına alınmıştır.

Bakanlar Kurulu transfer fiyatlandırması ile ilgili usulleri 2007/12888 sayılı Karar ile belirlemiş ve mükelleflere ilişkili kişilerle yaptıkları işlemleri “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” ile belgelendirme zorunluluğu getirmiştir. Ayrıca konuya ilişkin Maliye Bakanlığınca çıkartılan tebliğlerde de düzenlemeler yapılmış ve Bakanlar Kurulu Kararına paralel olarak aynı zorunluluk düzenlenmiştir.

“Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğu konusunda mükellefler tarafından yapılan hatalar ile Bakanlar Kurulu Kararı ve Tebliğ ile getirilen zorunluluğun yaptırıma bağlanma şekli makalemizin yazılmasını gerekli kılmıştır. Bu amaçla makalemizde konuya ilişkin yasal düzenlemeler çerçevesinde “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğu ve bu zorunluluğa uyulmamasının yaptırımları ele alınacak olup, öncelikle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedilecek, daha sonra “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğu ve zorunluluğa uyulmamasının yaptırımları üzerinde durulacak, son olarak yaptırımlara ilişkin önerilerde bulunulacaktır.

2. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı

Gelir ve Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ilişkili kişiler ile yapılan alım satım işlemlerinde çeşitli amaçlarla emsallere aykırı olarak çok düşük ya da çok yüksek fiyatlar belirlenebilmektedir. Bu durumda örneğin emsallerine aykırı şekilde düşük fiyatla mal satımında satıcı fiyat indirimi kadar bir tutarı almaktan vazgeçerek bu tutar kadarlık kardan vazgeçmekte alıcı ise kendisine yapılan indirim kadar gelir elde etmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 41’inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde ilişkili kişilere emsallere aykırı şekilde düşük ya da yüksek fiyat uygulamasının önüne geçilmek amacıyla düzenleme yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeye göre teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilere emsallere aykırı bedel uygulaması durumunda emsal bedel ile satış bedeli arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılacaktır. Ayrıca maddede ilişkili kişiler, mal veya hizmet alım satımı olarak kabul edilecek işlemler ve vergilendirme işlemlerinin düzeltileceği durumlar düzenlenmiş olup, maddede yer almayan hususlar bakımından Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesi hükmünün uygulanacağı belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesi “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlığını taşımaktadır. Maddenin birinci fıkrasına göre kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Maddenin ikinci fıkrasında kimlerin ilişkili kişi sayılacağı düzenlenmiş, üçüncü fıkrasında ise “Emsallere Uygunluk İlkesi” tanımlanmıştır. Üçüncü fıkraya göre bu ilke, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Ayrıca mükelleflerin emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit ettikleri fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklamalarının zorunlu olduğu düzenlenmiştir. Maddenin dördüncü fıkrasında mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulayacakları fiyat veya bedelleri belirlerken uygulayacağı yöntemler belirlenmiştir. Beşinci fıkrada uygulanacak yöntemlerin, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebileceği, altıncı fıkrada tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, yedinci fıkrasında, hangi durumlarda kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulünün Hazine zararının doğması şartına bağlı olduğu, son fıkrada ise transfer fiyatlandırması ile ilgili usullerin Cumhurbaşkanı tarafından belirleneceği düzenlenmiştir.

3. Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu Düzenleme Zorunluluğu

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin son fıkrasında yar alan, transfer fiyatlandırması ile ilgili usullerin Cumhurbaşkanı (2/7/2018 tarihli ve 700 sayılı KHK’nin 173 üncü maddesiyle, bu fıkrada yer alan “Bakanlar Kurulu” ibaresi “Cumhurbaşkanı” şeklinde değiştirilmiştir.) tarafından belirleneceğine ilişkin hükme istinaden 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere 06.12.2007 tarih ve 26722 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usuller düzenlenmiştir. Söz konusu bakanlar kurulu kararı ile bazı mükelleflerin, emsallere uygunluk ilkesini transfer fiyatlandırmasının her aşamasında göz önünde bulundurduklarını göstermeleri amacıyla bazı belgelendirme işlemleri yapmaları zorunluluğu getirmiştir. Belgelendirmeden amaç, transfer fiyatlandırmasına ilişkin sürecin anlaşılması ve hesaplamaların ayrıntılarının gösterilmesi olup Kararın “Belgelendirme” başlığını taşıyan 19’uncu maddesine göre bu amaçla bazı mükelleflerin “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenlemeleri zorunludur.

24.02.2020 tarihli ve 2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan değişiklikler de dikkate alındığında 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 19’uncu maddesine göre, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemler, diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemler, serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi işlemler ile tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışı şubeleri ve serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu”nu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamalarının ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda idareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmelerinin zorunlu olduğu düzenlenmiştir

Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin (5) numaralı bendinde yer alan düzenlemelerin açıklanmasına ilişkin 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Söz konusu tebliğin “7.3- Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” başlığı altında, 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına benzer şekilde düzenlemeler yapılmıştır.

Yukarıda görüldüğü üzere hem 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına hem de 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğe göre;

İlişkili kişilerle yurt içi ve yurt dışı işlemi bulunan Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığına kayıtlı mükelleflerin,
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı olmasa bile ilişkili kişilerle yurt dışı işlemi bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin,
İlişkili kişilerle yurt içi işlemi bulunan ve serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin,
Yurt dışı şubeleri ve serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle (serbest bölgedeki şubeleri dahil) işlemleri bulunan tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenlemeleri zorunludur.

Dolayısıyla,

İlişkili kişilerle yurt içi ve yurt dışı işlemi bulunmayan mükelleflerin,
Gelir vergisi mükelleflerinin,
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı olanlar ile serbest bölgelerde faaliyette bulunanlar hariç sadece yurt içi ilişkili kişilere işlemi bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin,
Serbest bölgelerde faaliyette bulunmakla birlikte ilişkili kişilerle yurt içi işlemi bulunmayan kurumlar vergisi mükelleflerinin “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenlemeleri zorunlu değildir.

4. Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu Düzenleme Zorunluluğuna Uymayan Mükelleflere Uygulanacak Yaptırımlar

Bir önceki başlıkta değinildiği üzere 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bazı mükelleflere “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme ve istenmesi durumunda idareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunluluğu getirilmiştir. Mükelleflere bu zorunluluklar getirilmekle birlikte zorunluluklara uymayan mükelleflere hangi yaptırımların uygulanacağına ilişkin bir düzenleme yapılmamıştır. Aynı şekilde 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ ile de “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme ve istenmesi durumunda İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etme zorunluluğu düzenlenmiştir. Ayrıca Tebliğin “8- Ceza Uygulaması” başlığını taşıyan bölümünde; “Bu Tebliğ ile İdareye ibraz etme zorunluluğu getirilen rapor, bildirim ve diğer bilgi ve belgeleri bu Tebliğde belirlenen süreler içinde vermeyen, eksik veya yanıltıcı bilgi verenler hakkında Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca cezai işlem uygulanacaktır.” denilmektedir. Ancak bu hüküm “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğuna değil ibraz etme zorunluluğuna uymayan mükelleflere yöneliktir. Rapor düzenleme zorunluluğuna uymayan mükelleflere ise Bakanlar Kurulu Kararında da olduğu gibi herhangi bir yaptırım öngörülmemiştir.

Hem Bakanlar Kurulu Kararında ve hem de Tebliğde “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğu getirilmekle birlikte bu zorunluluğa uymayan mükelleflere uygulanacak yaptırımlar belirlenmemiştir. Yalnızca tebliğde, raporun istenmesi durumunda idareye ibraz etmeyen mükelleflere Vergi Usul Kanunu’nun cezalara ilişkin hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir. Mükelleflerin istenilen Raporu ibraz etmemesi Vergi Usul Kanunu’nun bilgi verme zorunluluğunu düzenleyen 148’inci maddeye aykırılık teşkil etmekte olup, bu durumda uygulanacak olan ceza Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 355’inci maddesinde düzenlenen özel usulsüzlük cezasıdır. Ancak cezanın uygulanabilmesi için maddenin ikinci fıkrası gereğince ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde Raporun ibrazı için tayin olunan süre ile süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.

Bu durumda idare ve vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından mükellefin “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenlemediğinin tespit edilmesi durumunda herhangi bir yaptırım uygulanamamakta, öncelikle mükellefe Raporun ibrazına yönelik yazı yazılmakta ve ibraz edilmemesi üzerine yukarıda zikredilen özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.

5. Yaptırımlara İlişkin Öneriler

Uygulamada, kapsama giren bazı mükelleflerin “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğunun bilincinde olmadıkları ve söz konusu Raporu düzenlemedikleri görülmektedir. Mükellefler tarafından açıklama olarak ilişkili kişilerle Rapor düzenlenmesini gerektirecek miktarda işlem yapılmadığı, ilişkili kişilerle yapılan işlemin Rapor düzenlenmesini gerektirecek nitelikte olmadığı gibi ifadeler verilmektedir. Ayrıca 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında ve 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğu getirilmekle birlikte bu zorunluluğa uymamanın yaptırıma bağlanmaması mükellefler açısından konunun önemsenmemesine neden olmaktadır. Diğer taraftan Rapor düzenleme zorunluluğun yaptırıma bağlanmaması nedeniyle mükelleflerin raporun ibrazının istenmesi riskini göze alarak Raporu düzenlememeleri söz konusudur. Zira Raporu düzenlememek değil ibraz etmemek cezaya tabidir.

İdari yaptırımların amaçlarından bazıları idari düzeni sağlamak ve korumak, idari ihlalleri cezalandırmak suretiyle caydırıcı olmak, ihlal edilen kamu düzenini sağlamaktır. Bunun yanında idari yaptırımlar kişilere görev ve yükümlülüklerini hatırlatma amacı da taşımaktadırlar (ERDİNÇ; a.g.e., s. 260) “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenlememenin değil ibraz etmemenin yaptırıma tabi tutulması mükellefler açısından konunun önemsenmemesine, ibrazının istenmesine kadar raporun düzenlenmemesine ve hatalar yapılmasına neden olmakta, raporun zamanında hazırlanmamış olması nedeniyle hem mükellefler hem de idare açısından sorunlara yol açmaktadır. Vergi Usul Kanununda da söz konusu amaçlarla vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlere yönelik vergi cezaları öngörülmüştür. “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğunun mükelleflere hatırlatılması ve idari düzenin korunması amacıyla yaptırımlar konusunda yeniden bir düzenleme yapılması gerekmektedir.

6. Sonuç

Kurumlar vergisi Kanunu’nun “Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” başlığını taşıyan 13’üncü maddesinde transfer fiyatlandırması ile ilgili usullerin Cumhurbaşkanı tarafından belirleneceği hüküm altına alınmış olup, bu hükme istinaden çıkartılan 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında transfer fiyatlandırması ile ilgili usuller belirlenmiştir. Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin (5) numaralı bendinde yer alan düzenlemelerin açıklanmasına ilişkin 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ çıkartılmıştır. Hem Bakanlar Kurulu Kararında hem de 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde bazı mükellefleri “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğu getirilmiştir. Rapor düzenleme zorunluluğu getirilmekle birlikte bu zorunluluğa uymayan mükelleflere uygulanacak yaptırımlar ise düzenlenmemiştir.

Uygulamada bazı mükelleflerin rapor düzenleme zorunluluğunun bilincinde olmadıkları görülmektedir. Ayrıca yaptırıma bağlanmaması dolayısıyla mükellefler idarece veya inceleme elemanınca ibrazının istenmesi riskini göze alarak Raporu düzenlememelerine sebep olabilecektir.

“Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenleme zorunluluğunun mükelleflere hatırlatılması, mükelleflerin hata yapmalarının ve ceza ile karşılaşmalarının önlenmesi ve idari düzenin korunması amacıyla “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” düzenlememe ve ibraz etmemeye ilişkin yaptırımlar konusunda yeniden bir düzenleme yapılmasına ihtiyaç bulunmaktadır.

Kaynakça

213 sayılı Vergi Usul Kanunu
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı
1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ
ERDİNÇ, B., 2012, “İdari Yaptırımların Kavramsal Çerçevesi Ve Cezai Yaptırımlarla Karşılaştırılması” Ankara Barosu Dergisi, Sayı: 2012/2, Sayfa: 239 - 276, Ankara.